Fiscale partners mogen verdeling eigenwoninginkomsten bij navordering alsnog wijzigen

De inspecteur accepteerde de lagere aftrek en legde navorderingsaanslagen op, maar hield vast aan de verdeling uit de oorspronkelijke aangiften. Volgens de Hoge Raad was dat niet terecht. Het arrest is vooral relevant voor fiscale partners bij wie na het definitief worden van de oorspronkelijke aanslagen een navorderingsprocedure ontstaat. Het kan daarbij gaan om inkomsten uit eigen woning, maar ook om andere gemeenschappelijke inkomensbestanddelen waarop artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is.

Feiten van de zaak
Belanghebbende was in 2018 gehuwd. Zij en haar echtgenoot hadden twee kinderen. De echtgenoot overleed in 2019. De weduwe en de kinderen waren zijn erfgenamen. Het echtpaar woonde in 2018 in een eigen woning en had daarvoor een eigenwoningschuld. In dat jaar betaalden zij € 6.630 aan rente. In de oorspronkelijke aangiften was echter een bedrag van € 11.256 aan negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning opgenomen. Dat bedrag bestond niet alleen uit de daadwerkelijk betaalde rente, maar was door een fout te hoog vastgesteld. De negatieve inkomsten uit eigen woning waren in de oorspronkelijke aangiften als volgt verdeeld:

• 26,65% aan de echtgenote;
• 73,35% aan de echtgenoot, na zijn overlijden vertegenwoordigd door zijn erfgenamen.

De inspecteur legde op 5 december 2019 overeenkomstig deze aangiften aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen op. Die aanslagen werden onherroepelijk. Op 23 juni 2020 dienden de weduwe en de erfgenamen herziene aangiften in. Daarin:

1. corrigeerden zij het te hoge bedrag aan negatieve inkomsten uit eigen woning; en
2. kozen zij een andere onderlinge verdeling van die inkomsten.

De inspecteur concludeerde dat door de te hoge aftrek te weinig belasting was geheven en legde daarom navorderingsaanslagen op. Bij de berekening daarvan hield hij echter vast aan de oorspronkelijke verdeling van 26,65% en 73,35%. Volgens de inspecteur konden fiscale partners de verdeling niet meer wijzigen, omdat de oorspronkelijke aanslagen al onherroepelijk waren geworden. De Rechtbank Gelderland volgde dit standpunt. Volgens de rechtbank ontstond door het opleggen van een navorderingsaanslag niet automatisch een nieuwe mogelijkheid om de verdeling te wijzigen.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde anders. Het hof vond dat de weduwe en de erfgenamen de verdeling in het kader van de navordering wel mochten aanpassen. De aanslag van de weduwe werd daarom verlaagd. De staatssecretaris stelde vervolgens beroep in cassatie in.

Juridische vraag
Kunnen fiscale partners op grond van artikel 2.17 lid 4 Wet IB 2001 de onderlinge verdeling van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wijzigen wanneer de oorspronkelijke aanslagen al onherroepelijk vaststaan, maar later navorderingsaanslagen worden opgelegd die nog niet onherroepelijk zijn?

Artikel 2.17 Wet IB 2001 bepaalt dat fiscale partners bepaalde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen onderling mogen verdelen. Zij kunnen bijvoorbeeld negatieve inkomsten uit eigen woning volledig aan één partner toerekenen of in een andere verhouding verdelen.

Lid 4 bepaalt, kort weergegeven, dat de gekozen verhouding kan worden gewijzigd zolang de relevante aanslagen of navorderingsaanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan.

De discussie draaide om de uitleg van deze bepaling. De staatssecretaris meende dat na het definitief worden van de oorspronkelijke aanslagen alleen nog de verdeling zou kunnen worden aangepast van posten die voor het eerst door de navordering in de heffing worden betrokken. Een al in de oorspronkelijke aanslag opgenomen eigenwoningpost zou volgens hem niet opnieuw mogen worden verdeeld.

Uitspraak van het hof en de Hoge Raad

Oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Het hof stelde de weduwe in het gelijk. Volgens het hof bood de tekst van artikel 2.17 lid 4 Wet IB 2001 ruimte om de onderlinge verhouding opnieuw te kiezen zolang de navorderingsaanslagen nog niet onherroepelijk waren. Het maakte daarbij niet uit dat:

• de primitieve aanslagen al definitief waren;
• de negatieve inkomsten uit eigen woning al in die oorspronkelijke aanslagen waren verwerkt;
• de navordering voortkwam uit een correctie van de hoogte van dezelfde eigenwoningpost.

Het hof verlaagde daarom de navorderingsaanslag van de weduwe overeenkomstig de herziene verdeling.

Oordeel van de Hoge Raad
De Hoge Raad laat het oordeel van het hof in stand en verklaart het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond. De kern van het arrest is dat de wet geen onderscheid maakt tussen:

• posten die pas voor het eerst bij navordering worden vastgesteld; en
• posten die al in de oorspronkelijke aanslag waren opgenomen, maar bij de navordering opnieuw relevant zijn.

Wanneer een navorderingsaanslag wordt opgelegd, kunnen fiscale partners de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten opnieuw gezamenlijk bepalen zolang die navorderingsaanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. De mogelijkheid tot herverdeling is dus niet beperkt tot het bedrag waarmee wordt nagevorderd. De fiscale partners mogen de onderlinge verhouding van het volledige gemeenschappelijke inkomensbestanddeel wijzigen.

De Hoge Raad volgt daarmee in wezen de conclusie van advocaat-generaal Koopman. De advocaat-generaal had op basis van de wettekst, wetsgeschiedenis, systematiek en doel en strekking van de regeling geconcludeerd dat herziening bij navordering zonder een dergelijke beperking mogelijk is.

Het box 3-argument van de staatssecretaris
De staatssecretaris waarschuwde voor een mogelijk ongewenst gevolg van deze uitleg. Belastingplichtigen die niet hadden deelgenomen aan de massaalbezwaarprocedures over box 3 zouden volgens hem een navorderingssituatie kunnen proberen te creëren. Zij zouden bijvoorbeeld alsnog niet-aangegeven contant geld kunnen melden. Als daardoor een navorderingsaanslag wordt opgelegd, zouden zij tegelijkertijd de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen kunnen aanpassen en mogelijk alsnog om box 3-rechtsherstel kunnen vragen. De Hoge Raad ziet hierin geen reden om artikel 2.17 lid 4 anders uit te leggen. Een mogelijk financieel of uitvoeringstechnisch gevolg van de wettelijke regeling rechtvaardigt niet dat aan de bepaling een beperking wordt toegevoegd die niet uit de wet volgt. Bovendien kan dit scenario zich alleen voordoen wanneer de gewijzigde aangifte daadwerkelijk aantoont dat, ook na toepassing van het vereiste box 3-rechtsherstel, te weinig belasting is geheven en dus rechtsgeldig kan worden nagevorderd.

Uitkomst van de procedure
De Hoge Raad:

• verklaart het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond;
• veroordeelt de Staat tot betaling van € 500 immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in cassatie;
• veroordeelt de staatssecretaris in de proceskosten van de weduwe tot een bedrag van € 1.401.

Betekenis van het arrest
Het arrest maakt duidelijk dat het definitief worden van een oorspronkelijke aanslag niet in alle omstandigheden het definitieve einde betekent van de eerder gekozen verdeling tussen fiscale partners. Ontstaat later een navorderingsprocedure, dan opent artikel 2.17 lid 4 Wet IB 2001 opnieuw een mogelijkheid om de onderlinge verhouding te wijzigen. Die mogelijkheid blijft bestaan totdat de navorderingsaanslagen van de betrokken fiscale partners onherroepelijk vaststaan. Daarbij zijn drie aandachtspunten belangrijk.

Er moet daadwerkelijk een navorderingsaanslag zijn
Een aanvullende of herziene aangifte alleen is niet voldoende. De inspecteur moet bevoegd zijn om na te vorderen en daadwerkelijk een navorderingsaanslag opleggen. Een belastingplichtige kan dus niet uitsluitend door het insturen van een herziene aangifte een nieuwe keuzetermijn creëren.

De wijziging moet gezamenlijk plaatsvinden
De regeling van artikel 2.17 ziet op een gezamenlijke keuze van fiscale partners. De partners moeten dezelfde verdeling hanteren. In een overlijdenssituatie zullen de langstlevende partner en de erfgenamen of vertegenwoordigers van de overleden partner daarom op elkaar afgestemde verzoeken of aangiften moeten indienen. Dit arrest geeft geen algemene regel voor situaties waarin één partner eenzijdig de eerder gekozen verdeling wil wijzigen.

Een navordering is iets anders dan een ambtshalve vermindering of verliesverrekening
De uitspraak mag niet zo ruim worden gelezen dat iedere latere wijziging van een belastingaanslag een nieuwe verdeelmogelijkheid geeft. Volgens de analyse van de advocaat-generaal maken onder meer een ambtshalve vermindering en achterwaartse verliesverrekening een oorspronkelijke aanslag niet opnieuw vatbaar voor bezwaar. Zij brengen daarom in beginsel geen nieuwe termijn voor herverdeling mee.

Conclusie
De Hoge Raad geeft in dit arrest een ruime, tekstgerichte uitleg aan artikel 2.17 lid 4 Wet IB 2001. Wanneer een navorderingsaanslag wordt opgelegd, kunnen fiscale partners de onderlinge verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen opnieuw gezamenlijk wijzigen zolang die navorderingsaanslag nog niet onherroepelijk vaststaat.

Dat geldt ook wanneer de betreffende post al in de oorspronkelijke, definitieve aanslagen was verwerkt. De wijziging is bovendien niet beperkt tot alleen het nagevorderde bedrag.

Voor financieel adviseurs is vooral van belang dat zij bij navordering, overlijden en correcties van de eigenwoningregeling niet automatisch mogen voortbouwen op de oude belastingaangifte. De fiscale verdeling moet opnieuw worden beoordeeld, de gevolgen moeten in het financiële advies worden verwerkt en bij complexe fiscale vragen moet tijdig worden doorverwezen.

Bron: Rechtspraak