Eenmaal gekozen welke lening de BEWS is? Terugkomen kan niet onbeperkt

Twee aflossingsvrije leningen
De casus is overzichtelijk. Een belastingplichtige koopt een nieuwe woning. De maximale eigenwoningschuld bedraagt € 800.000. Voor de aankoop sluit hij twee aflossingsvrije leningen af van ieder € 400.000. Voor € 400.000 beschikt de belastingplichtige over overgangsrecht voor een bestaande eigenwoningschuld. In zijn aangifte over het jaar van aankoop geeft hij daarom:

• lening 1 van € 400.000 volledig aan als BEWS in box 1; en
• lening 2 van € 400.000 als schuld in box 3.

Beide leningen zijn gebruikt voor de aankoop van de woning. Vanuit het zogenoemde oogmerkvereiste zouden dus beide leningen in beginsel aan de eigen woning kunnen worden toegerekend. Het probleem is dat het overgangsrecht slechts € 400.000 bedraagt. De volledige € 800.000 kan daardoor niet als BEWS worden behandeld.

Hoofdregel zou pro rata zijn
Volgens de Kennisgroep zou theoretisch een pro-rata-toerekening moeten plaatsvinden als meerdere leningen aan het oogmerkvereiste voldoen, maar de maximale eigenwoningschuld lager is dan het totaal van deze leningen. In het voorbeeld zou dat betekenen dat beide leningen gedeeltelijk box 1 en gedeeltelijk box 3 worden. Uit de parlementaire geschiedenis volgt echter dat hiermee in de praktijk soepel mag worden omgegaan. De belastingplichtige mag bijvoorbeeld één lening volledig aan box 1 toerekenen en de andere lening volledig aan box 3. Dat is precies wat in de casus is gebeurd: lening 1 wordt volledig als BEWS aangemerkt.

Later omwisselen?
Interessant wordt het wanneer de belastingplichtige een jaar later tot de conclusie komt dat het fiscaal of financieel aantrekkelijker was geweest om juist lening 2 als BEWS te behandelen. Kan hij vanaf dat moment lening 1 naar box 3 verplaatsen en lening 2 naar box 1?

Nee, aldus de Kennisgroep.

Door lening 1 in de aangifte over het aankoopjaar volledig als eigenwoningschuld aan te merken, heeft die lening een historisch bepaald karakter als eigenwoningschuld gekregen. De keuze kan nog worden herzien zolang de aanslag over het aankoopjaar niet onherroepelijk vaststaat. Wordt de keuze tijdig gewijzigd, dan werkt die herziene keuze ook door naar volgende jaren. Is de aanslag eenmaal onherroepelijk, dan is vrij wisselen tussen de leningdelen niet meer mogelijk.

Oogmerk is meer dan alleen de besteding van het geld
Het standpunt sluit aan bij eerdere rechtspraak van de Hoge Raad over het causale verband tussen een lening en de eigen woning. In het arrest van 22 oktober 2004 oordeelde de Hoge Raad dat het niet noodzakelijk is dat geleend geld onmiddellijk wordt besteed aan verbetering of onderhoud van de woning. Zelfs betaling vanaf een andere rekening hoeft het verband niet te verbreken. Het oogmerk kan echter niet meer aanwezig worden geacht voor zover het geleende geld voor andere doeleinden wordt gebruikt en niet een overeenkomstig bedrag liquide beschikbaar blijft. Dat arrest laat zien dat voor de fiscale kwalificatie naar de historische aanleiding en het oogmerk van de lening wordt gekeken.

Gewijzigde omstandigheden kunnen wel een nieuw moment opleveren
Dat een toerekening historisch bepaald is, betekent niet dat deze onder alle omstandigheden voor eeuwig vastligt.

De Hoge Raad maakte dit in zijn arrest van 15 november 2019 duidelijk. Als de toerekening van een lening aan een bepaalde woning eenmaal is bepaald, wordt daarop bij ongewijzigde omstandigheden niet teruggekomen. Het verband met die woning kan wel worden verbroken door een wijziging van omstandigheden. De Hoge Raad noemt daarbij onder meer de vervreemding van de woning. Ook een fictieve vervreemding kan een dergelijk nieuw toerekeningsmoment opleveren. De Kennisgroep noemt in het nieuwe standpunt eveneens als voorbeelden:

• de verwerving van een woning;
• een daadwerkelijke of fictieve vervreemding; en
• een herrekening van de maximale eigenwoningschuld op grond van artikel 3.119f, vierde lid, Wet IB 2001.

Er moet dus onderscheid worden gemaakt tussen spijt van een eerder gemaakte keuze en een nieuwe fiscale toerekening als gevolg van gewijzigde omstandigheden.

Gevolg voor de adviespraktijk
Dit standpunt maakt de inrichting van leningdelen bij aankoop nog belangrijker. Als meerdere leningen voor de eigen woning worden aangegaan en slechts een gedeelte in box 1 kan worden opgenomen, is de verdeling over de concrete leningdelen niet alleen administratief van belang. De keuze in de aangifte over het aankoopjaar kan een blijvend fiscaal karakter aan een leningdeel geven. Bij bijvoorbeeld verschillende rentetarieven, rentevaste perioden of aflossingsvormen kan het daardoor relevant zijn welk concreet leningdeel als BEWS wordt aangemerkt. Een latere constatering dat een andere toerekening gunstiger was geweest, is onvoldoende om de leningdelen alsnog om te wisselen zodra de aanslag over het relevante jaar onherroepelijk vaststaat.

Praktijktip: leg bij meerdere leningdelen niet alleen vast hoeveel overgangsrecht beschikbaar is, maar ook aan welk concreet leningdeel dit overgangsrecht wordt toegerekend. Controleer deze toerekening bovendien voordat de aanslag over het aankoopjaar onherroepelijk wordt.

Trefwoorden: bestaande eigenwoningschuld, BEWS, overgangsrecht, box 1, toerekening lening