Pensioen in eigen beheer toch belast door verrekening met rekening-courant

Pensioen “genoten” door verrekening
De dga had sinds 1990 een pensioentoezegging. De pensioenverplichting was uiteindelijk ondergebracht bij een bv binnen de fiscale eenheid. Op de balans ultimo 2017 stond een pensioenverplichting van ruim € 2,87 miljoen, maar ook een omvangrijke rekening-courantvordering op de dga. De bv stelde in de Vpb-sfeer dat de vordering op de dga waardeloos was en dat de pensioenverplichting was vrijgevallen omdat er geen middelen meer waren om pensioen uit te keren. Die lijn was in een eerdere procedure al verworpen; ook Hof Amsterdam oordeelde in 2024 dat geen vrijval van de pensioenverplichting kon worden aangenomen zolang verrekening met de rekening-courantvordering mogelijk was.

In deze IB-procedure trekt de rechtbank dezelfde lijn door. Het pensioen was nog “voor verwezenlijking vatbaar” voor zover het kon worden verrekend met de rekening-courantschuld van de dga. Daardoor werd jaarlijks pensioen in aanmerking genomen, niet omdat daadwerkelijk werd uitbetaald, maar omdat het pensioen door verrekening werd genoten.

Nieuw feit voor navordering
Voor de jaren 2015, 2016 en 2017 stelde de dga dat navordering niet mogelijk was wegens het ontbreken van een nieuw feit. De rechtbank oordeelt anders. De relevante feiten kwamen pas aan het licht bij de behandeling van de Vpb-aangifte 2017 van de bv. De primitieve IB-aanslagen over 2015 tot en met 2017 waren naar het oordeel van de rechtbank al eerder opgelegd, zodat de inspecteur bij het vaststellen daarvan nog niet bekend hoefde te zijn met de rekening-courant- en pensioenproblematiek. De navorderingsaanslagen waren bovendien binnen de vijfjaarstermijn opgelegd.

Geen vermindering wegens onderdekking
De dga wilde het pensioen verlagen wegens onderdekking. Daarvoor gelden strikte voorwaarden. De rechtbank wijst erop dat bij pensioen in eigen beheer slechts onder voorwaarden een eenmalige vermindering mogelijk is zonder dat sprake is van fiscaal prijsgeven. Vereist is onder meer dat overtuigend wordt aangetoond dat aan de voorwaarden van het beleidsbesluit is voldaan, inclusief inzicht in de waarde van activa en passiva van het eigenbeheerlichaam. In deze zaak was zelfs de balans ultimo 2015 van de pensioen-bv niet overgelegd. De rechtbank staat verlaging wegens onderdekking daarom niet toe.

Dit sluit aan bij eerdere Fintool-publicaties over onderdekking bij pensioen in eigen beheer. In een Fintool-artikel over afkoop van pensioen in eigen beheer in combinatie met een stamrecht werd al benadrukt dat beschikbare middelen bij onderdekking naar evenredigheid moeten worden toegedeeld aan verplichtingen en dat volledige afkoop fiscale gevolgen kan hebben als daardoor de dekking van andere verplichtingen wordt aangetast.

Verlies op tbs-vordering wel aftrekbaar
De dga had daarnaast geïnvesteerd in een andere vennootschap waarin hij een belang van 30% hield. Het verlies op het aandelenkapitaal van € 13.500 kwalificeerde als verlies uit aanmerkelijk belang. Belangrijker was het verlies op verstrekte leningen van € 496.500.

De inspecteur vond dat sprake was van onzakelijke leningen, zodat het verlies niet als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 aftrekbaar zou zijn. De rechtbank oordeelt echter dat de inspecteur onvoldoende heeft aangetoond dat de leningen onzakelijk waren. De dga had voldoende gesteld dat sprake was van kansrijke vastgoedprojecten en dat de latere verliezen plotseling en onverwacht ontstonden door malversaties. Het verlies van € 496.500 werd daarom aangemerkt als negatief resultaat uit een werkzaamheid ex artikel 3.92 Wet IB 2001.

Dat oordeel sluit aan bij het uitgangspunt dat een lening aan een bv waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt onder de tbs-regeling kan vallen, tenzij feitelijk sprake is van kapitaal of van een onzakelijke lening. Fintool behandelde eerder de fiscale duiding van onzakelijke leningen en benadrukte dat een onzakelijke lening civielrechtelijk een lening blijft, maar fiscaal bijzondere gevolgen kan hebben.

Uitkomst: deels gegrond
De rechtbank rekent het pensioen alleen mee zolang verrekening met de rekening-courantvordering mogelijk is. Daardoor blijft voor 2015, 2016 en 2017 jaarlijks € 174.151 aan pensioen in aanmerking. Voor 2018 resteert nog slechts € 67.676 en vanaf 2019 kan geen pensioen meer worden belast. Vervolgens wordt het tbs-verlies van € 496.500 verrekend met inkomens uit 2012 tot en met 2016 en latere jaren. De navorderingsaanslag 2015 wordt verminderd tot nihil, de aanslag 2016 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 106.301 en de aanslagen 2018 tot en met 2021 worden eveneens aanzienlijk verminderd. De navordering 2017 blijft in stand.

Belang voor de adviespraktijk

Deze uitspraak laat zien dat een “lege” pensioen-bv fiscaal niet automatisch betekent dat het pensioen niet meer belast kan worden. Staat tegenover de pensioenverplichting nog een vordering op de dga, dan kan de inspecteur stellen dat pensioen door verrekening wordt genoten. Dat vereist dus aandacht voor de samenhang tussen pensioenverplichting, rekening-courantschuld, afwaardering van vorderingen en onderbouwing van eventuele onderdekking.

Voor adviseurs is vooral van belang dat onderdekking niet alleen cijfermatig moet worden gesteld, maar ook overtuigend moet worden onderbouwd met balansgegevens en correcties op activa en passiva. Daarnaast toont de uitspraak dat een verlies op een lening aan een deelneming niet zonder meer als onzakelijk terzijde kan worden geschoven. De bewijslast voor onzakelijkheid ligt bij de inspecteur.

Bron: Rechtspraak