Gebruikelijkloonregeling

Aanleiding

A en B voeren gezamenlijk het bestuur over en bv. A en B hebben met de bv een arbeidsovereenkomst gesloten en houden ieder 50% van de aandelen in de bv. A geniet een loon van € 230.000 per jaar. B geniet een loon van € 190.000 per jaar. Met uitzondering van de hoogte van het loon zijn de arbeidsovereenkomsten van A en B gelijk. Naast het gezamenlijke bestuur van de bv verrichten A en B geen andere activiteiten.

Er is geen onderzoek gedaan naar de meest vergelijkbare dienstbetrekking; het gebruikelijk loon van B wordt vastgesteld op het loon van de meestverdienende werknemer. De meestverdienende werknemer van de bv zonder aanmerkelijk belang geniet een loon van € 200.000 per jaar.

Vraag

Moet het gebruikelijk loon van een werknemer met een aanmerkelijk belang (hierna: AB-werknemer) worden gesteld op het loon van de meestverdienende andere AB-werknemer in dienst bij de (verbonden) vennootschap?

Antwoord

Ja. Het gebruikelijk loon moet in casu in beginsel worden gesteld op het loon van de werknemer met het hoogste loon in de zin van artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Het is hierbij niet van belang of deze werknemer wel of geen aanmerkelijk belang heeft.

Het gebruikelijk loon van B bedraagt derhalve in beginsel € 230.000. B heeft echter de mogelijkheid om met toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 12a, tweede lid, Wet LB 1964 aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon moet worden gesteld op het loon van een werknemer met de meest vergelijkbare dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt.

Beschouwing

Wet- en regelgeving

In artikel 12a Wet LB 1964 is geregeld hoe het gebruikelijk loon moet worden vastgesteld. Het betreft een samenstel van regels die moeten leiden tot een zakelijk te achten (gebruikelijk) loon.

De voor deze vraag van belang zijnde bepalingen van dit artikel luiden als volgt:

“1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
a. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
c. € 56.000.

2. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag, bedoeld in het eerste lid, hoger is dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon in afwijking van het eerste lid gesteld op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. (…)

5. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder: (…)

c.meest vergelijkbare dienstbetrekking: de dienstbetrekking die van alle dienstbetrekkingen:
1°. waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt; (…)
d. met het lichaam verbonden lichamen: met het lichaam verbonden vennootschappen als bedoeld in artikel 10a, zevende lid.(…)”

Meest vergelijkbare dienstbetrekking

In de wet is geregeld dat de meest vergelijkbare dienstbetrekking niet een dienstbetrekking kan zijn van een werknemer met een aanmerkelijk belang. Dit betekent dat voor het vaststellen van het gebruikelijk loon het loon van een andere AB-werknemer niet mag gelden als loon van de werknemer met de meest vergelijkbare dienstbetrekking.

Hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het (verbonden) lichaam

Bij het vaststellen van het gebruikelijk loon op hoogste loon van andere werknemers in dienst bij het (verbonden) lichaam, is er geen wettelijke bepaling die regelt dat de werknemer met het hoogste loon geen aanmerkelijk belang mag hebben.

In de wetsgeschiedenis is geen duidelijk aanknopingspunt te vinden waaruit blijkt dat het hoogste loon van een andere werknemer in dienst bij het (verbonden) lichaam niet in aanmerking kan komen als deze werknemer een aanmerkelijk belang heeft.

Ook onderstaande passage uit de memorie van toelichting op het Belastingplan 2015 kan niet zo worden uitgelegd dat het hoogste loon van een andere werknemer in dienst bij het (verbonden) lichaam niet in aanmerking kan worden genomen als deze werknemer een aanmerkelijk belang heeft. De memorie van toelichting ziet niet op de bepaling van artikel 12a, eerste lid, onderdeel b Wet LB 1964; deze bepaling is in het Belastingplan 2015 inhoudelijk niet gewijzigd. Onderstaande passage geeft slechts aan dat het ongebruikelijk is dat een aanmerkelijkbelanghouder minder verdient dan een werknemer zonder aanmerkelijk belang. Verder wordt hier aangegeven dat in die gevallen waarin een werknemer zonder aanmerkelijk belang een hoger loon zou genieten dan de aanmerkelijkbelanghouder dat dan met toepassing van de tegenbewijsregeling kan worden uitgegaan van het loon van een andere werknemer indien aannemelijk is dat die werknemer de meest vergelijkbare dienstbetrekking heeft.

“(…) De nieuwe opzet van de regeling maakt het ook gemakkelijker om in situaties waarin de dienstbetrekking van de meestverdienende werknemer in dienst van de vennootschap van de DGA niet vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de DGA, het loon van een van de overige werknemers van de vennootschap als uitgangspunt te nemen. Het idee achter de aansluiting bij de meestverdienende andere werknemer is dat het ongebruikelijk is dat een aanmerkelijkbelanghouder minder verdient dan een werknemer zonder aanmerkelijk belang. Voor bepaalde werknemers kan het echter aannemelijk zijn dat zij, ook in een situatie zonder aanmerkelijk belang, een hoger salaris hebben dan een leidinggevende/eigenaar. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan situaties waarbij de meestverdienende werknemer beschikt over zeer specifieke of schaarse deskundigheid. Met toepassing van de tegenbewijsregeling uit het tweede lid, kan ook uitgegaan worden van het loon van een van de andere werknemers indien aannemelijk is dat die werknemer de meest vergelijkbare dienstbetrekking heeft. (…)”
Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 53-54.

De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 21 januari 1998 (nr. DB97/2769, V-N 1998/7.17) als reactie op enkele brieven van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs in een vroeg stadium van de gebruikelijkloonregeling aangegeven van mening te zijn dat het hebben van een aanmerkelijk belang irrelevant is bij het vaststellen van het gebruikelijk loon op basis van het hoogste loon:

“In de gebruikelijkloonregeling wordt uit praktische overwegingen aangenomen dat het loon van de AB-werknemer tenminste het hoogste loon van de overige werknemers van een (verbonden) vennootschap bedraagt. Dit kan zowel het loon van normale werknemers als dat van andere AB-werknemers betreffen. In tegenstelling tot hetgeen u blijkens uw brief van 4 juli 1997 veronderstelt, zijn hieraan naar mijn mening geen verstrekkende gevolgen verbonden. De gebruikelijkloonregeling voorziet immers in de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon lager is dan het hoogste loon van de overige werknemers.”

Conclusie

De wettekst is duidelijk. In de wetsgeschiedenis ontbreekt een aanwijzing waaruit een andere dan de grammaticale uitleg zou moeten volgen. Het standpunt dat het gebruikelijk loon van de AB-werknemer ook op het hoogste loon van een andere AB-werknemer moet worden gesteld, wordt bevestigd door de Staatssecretaris van Financiën. De kennisgroep is derhalve van mening dat voor het vaststellen van het gebruikelijk loon op het hoogste loon van een andere werknemer in dienst van het (verbonden) lichaam, het niet van belang is of deze werknemer een aanmerkelijk belang heeft.

De AB-werknemer heeft altijd nog de mogelijkheid om met toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 12a, tweede lid, Wet LB 1964 aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon moet worden gesteld op het loon van een werknemer met de meest vergelijkbare dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt.

Let op

Voor de aansluiting bij het loon van de meest verdienende werknemer, dient deze werknemer in dienst te zijn van het lichaam of met het lichaam verbonden lichamen in de zin van artikel 10a, zevende lid, Wet LB 1964. In de situatie dat A en B het belang in een werkmaatschappij middellijk houden via personal holdings A bv en B bv (waar A respectievelijk B werknemer van zijn), kan A niet als meest verdienende werknemer worden aangemerkt voor het gebruikelijk loon van B, omdat personal holding A bv en personal holding B bv geen verbonden lichamen zijn.

Bron: Belastingdienst